מאת: עו"ד מורן ליברמן-איצקוביץ
ירושה אינה נחשבת כעסקה במקרקעין ולכן אינה חייבת במס.
כאשר יש מספר יורשים ומספר נכסים בעיזבון והיורשים מעוניינים לבצע חלוקה שונה ביניהם של נכסי העיזבון מהקבוע בצוואה או ע"פ הירושה הן משיקולי מיסוי לדוגמא, כאשר בבעלות אחד היורשים נכס מקרקעין נוסף והדבר ישלול ממנו פטורים, עדיפות להיות בעלים של דירה אחת לכל יורש מאשר להיות בעלים של חלק קטן בכל הדירות במשותף, הן משיקולים אחרים למשל כאשר היורשים מעדיפים לא לחלוק בנכסים, דבר העשוי לגרור לחיכוחים מיותרים, ויתור על חלק מהנכסים, קרבה סנטימנטלית לנכס מסויים הם יכולים לעשות כן ואף להמנע ממס בביצוע החלוקה וכל עוד מדובר בחלוקה ראשונה ע"פ סעיף 5(ג)(4) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: "החוק") ובכפוף לעמידה בתנאים הקבועים בסעיף.
סעיף 5(ג)(4) לחוק קובע כי חלוקה ראשונה של נכסי העיזבון בין יורשים, לא יראוה כמכירה ובלבד שלא ניתנה תמורה כספית או בשווה כסף מחוץ לנכסי העזבון, בין אם נעשתה החלוקה לפני רישום צו ירושה או צו קיום צוואה ובין אם נעשתה לאחר הרישום. החלק בעזבון שבשלו ניתנה תמורה מחוץ לנכסי העזבון יראו כאילו נמכר והוא יחוייב במס.
האם כדאי לחתום על הסכם חלוקת עזבון?
המציאות מלמדת כי כאשר ישנם מספר יורשים, גם אם היחסים ביניהם מצויינים עשוי השיתוף בנכסים לגרום לחיכוחים ומחלוקות, אם בדבר אופן ניהול הנכסים, רצון אחד הצדדים למכור הנכס, לפתח את הנכס, לבנות עליו, התערבות גורמים שונים כגון בני הזוג של היורשים וצדדים שלישיים בקבלת החלטות, יחסים שהפכו לעכורים בלי קשר לנכסים המשותפים אשר משפיעים באופן ישיר על השותפות וניהול הנכסים וכו'. הסכם חלוקת עיזבון, כמו הסכם ממון בין בני זוג יסדיר את הסוגיות הרלוונטיות, יגשים את מטרות היורשים ברוח טובה ובאופן האופטימלי ביותר ויפתור מצבים שהיו יכולים להיות בעייתיים אילולא ההסכם.
חלוקת נכסי עזבון הינה פעולה בעלת השלכות מיסוי רחבות ובעיקר מיסוי מקרקעין לכן, מומלץ מאוד להיוועץ בעו"ד בטרם ביצוע החלוקה. ישנם מצבים בהם ביצוע פעולה קטנה תמנע יתרונות גדולים הטמונים בחוק לרשות היורשים. הרצון לשחרר נכסים של המוריש ע"י ביצוע הירושה/צוואה ללא מחשבה ופזיזות עשוי לגרום להפסד אשר היה נחסך במחשבה תחילה. בעיקר חשוב מאוד להמנע מכל חלוקה של עיזבון כאשר מעוניינים לבצע הסכם בין היורשים.
נשאלת השאלה מהי בעצם חלוקה ראשונה?
לצורך מענה על שאלה זו יש לבחון פרמטרים שונים.
המחוקק בחר את המבחן המהותי – החלוקה הראשונה יכולה להתבצע אף לאחר רישום הירושה או צו קיום הצוואה, כלומר רישום הנכס בטאבו על שם היורשים לא יחשב לסיום חלוקת נכסי העזבון ורק חלוקה בפועל תהווה חלוקה ראשונה. כלים שיסייעו להחליט אם העיזבון חולק בפועל- תפיסת חזקה בנכס על ידי היורש הרשום בטאבו, דמי השכירות של הנכס התקבלו אצל היורש הרשום בטאבו, משך הזמן שחלף עד לחלוקת העזבון והשימוש בנכסים בתקופה שעד לחלוקת העזבון וכל התנהגות אחרת של היורשים המעידה כי בוצעה חלוקה בפועל של העיזבון. אם נרשם הנכס על שם היורשים במושע בחלקים בלתי מסויים בלשכת רישום המקרקעין ככל והיורשים יבקשו לייחד כל אחד את חלקו יבחנו האם החלוקה שנרשמה היתה נהוגה בפועל בטרם הרישום ורק רישום שונה בלשכת רישום המקרקעין יהווה מכירה.
הוראת ביצוע מיסוי מקרקעין מס' 7/2010 נועדה להעמיד קרטריונים למקרים אשר יחשבו כחלוקה ראשונה ע"י הצגת מקרים מאפיינים שנבחנו בעבר ע"י הרשות והחלטות שהתקבלו בגינם מהוות אמות מידה למקרים עתידיים.
להלן תקציר חלק מהחלטות המיסוי:
1. התנהגות שאינה מהווה חלוקה- במקרה בו הורה אחד נפטר והוריש לילדיו נכסי מקרקעין בשיתוף עם ההורה האלמן. הילדים מאפשרים להורה האלמן להנות מהנכסים והפירות שלהם למען רווחתו. נקבע כי השיהוי בחלוקת הנכסים אינו מהווה ויתור על הזכויות ולא יראה בכך בלבד חלוקה ראשונה.
במקרה שנדון נפטר אב והוא הוריש לילדיו זכויות בנכסי מקרקעין יחד עם אימם. הזכויות נרשמו על פי צו הירושה, אולם הילדים נתנו לאימם להנות באופן בלעדי מן פירות הנכסים. לאחר פטירת האם ביקשו הבנים לחלק את נכסי האב ביניהם ולייחד לכל אחד מהם נכס מסויים. נקבע כי במקרה בו הילדים נתנו לאימם להנות מפירות הנכסים והעובדה כי לא העבירו על שם האם את הנכסים ברישום, מעידה על כך כי לא מדובר על ויתור זכויותיהם, אלא על שיהוי במימוש זכויותיהם. הדאגה להורה לא תעמוד כמכשול ולכן הדבר לא יחשב כחלוקה ראשונה. הילדים יוכלו לחלק ביניהם את הירושה לאחר פטירת האם ואף לפני פטירתה והדבר לא יראה כמכירה.
2. סעיף 5(ג)(4) לחוק קובע כי היורשים יכולים לחלק את הנכסים שירשו בצורה שונה ואין חובה כי ישמרו יחסי השווי לאחר החלוקה, אולם שינוי מהותי ללא נימוק סביר יכול להצביע על איזון באמצעות נכסים, שאינם נמנים על נכסי העזבון, באופן המהווה מכירה החייבת במס. במקרה כזה יעבור נטל הראיה להוכיח שלא נעשה איזון באמצעות נכסים מחוץ לנכסי העזבון על היורשים.
במקרה שנדון בפני הרשות בוצע שינוי מהותי ביחסי השווי ובכל זאת נקבע כי מדובר בחלוקה ראשונה ללא איזון מחוץ לעזבון: במסגרת צו ירושה נקבע כי העזבון אשר כלל 2 דירות יחולקו לשני האחים היורשים. היורשים החליטו לחלק ביניהם את הדירות כך שכל אחד ירש דירה אחת ספציפית. אלא מה, דירה אחת היתה שווה פי שלוש מדירה אחרת.
האחים הסבירו כי חוסר האיזון נבע מכך שאחד היורשים התגורר בדירה במשך שנים רבות עם משפחתו בסמוך למגורי האם המנוחה אשר אף שהתה איתו במהלך השבוע. במקרה זה החלוקה תאמה את החלוקה בפועל ונקבע כי מדובר בחלוקה ראשונה ללא איזון באמצעות נכסים מחוץ לנכסי העזבון.
3. חלוקת עזבון באופן שונה מהירושה לאחר שנים רבות ולאחר שבוצעו פעולות בנכסים-
כאשר יורשים נכסים במשותף (מושע) ועד להסדרת החלוקה בין היורשים עשוי לחלוף זמן, זמן זה והתנהגות הצדדים קריטיים לשאלה אם החלוקה תהווה חלוקה ראשונה.
במקרה שנדון ירשו יורשים שני בנייני דירות במשותף. חלפו שנים, חלק מהילדים היורשים נפטרו. דמי השכירות מאותם בנינים נכנסו לחשבון משותף והם חולקו לכל יורש בהתאם לחלקו היחסי. לכל יורש דווחה ההכנסה בתיק מס הכנסה האישי. במהלך השנים בוצעו עסקאות בנכסים- ניתנו מתנות לילדים וחכירה לאחד היורשים. רק אחרי 40 שנה ביקשו היורשים לרשום את הבית כבית משותף ולייחד את הדירות. נקבע כי לא ניתן לראות בכך חלוקה ראשונה לאור הזמן הממושך שחלף ממועד הירושה, התנהלות היורשים בהתאם לצו הירושה והעסקאות שנעשו בחלק מהנכסים.
4. שימוש שנעשה בנכסים לאחר הפטירה הינו אותו שימוש שנעשה בטרם הפטירה-
יורשים ביקשו לחלק עזבון לאחר שנפטרו שני ההורים ובנם החסוי- האם נפטרה בשנת 1993 האב בשנת 2001 והבן החסוי בנת 2005. היורשים ביקשו כי הבקשה לחלוקת העזבון (אשר הוגשה כשנתיים לאחר פטירת הבן החסוי) תחשב כחלוקה ראשונה. עד לפטירתם אפשרו היורשים להורה האלמן ולאח החסוי ולבן נוסף של ההורים להשתמש בנכסי העזבון באותו אופן שהשתמשו בטרם הפטירה. נקבע כי בנסיבות בהן היורשים דאגו לרווחת ההורה והאח החסוי ואפשרו להם ולבן הנוסף להמשיך ולהשתמש בנכסים שהשתמשו אף בטרם הפטירה של ההורה/ההורים/האישה (לפי הענין) אין לראות בשימוש שנעשה חלוקה ראשונה וויתור על הזכויות בנכסים ולכן, יכולים היורשים לבצע חלוקה כעת והיא תחשב כחלוקה ראשונה.
5. ביצוע חלוקה בשלבים- במקרה הנדון חתמו היורשים על הסכם חלוקה והוא אושר בבית משפט. נכסי העזבון חולקו לשלוש קבוצות. בחלוף 6 שנים ביקשו היורשים שהחלוקה בקבוצה השלישית תהיה שונה מהחלוקה שהוסכמה ואשר טרם בוצעה בפועל. נקבע כי מאחר ובקבוצת הנכסים השלישית טרם בוצע הסכם החלוקה ניתן לראות בשינוי ההסכם לגבי הקבוצה השלישית חלוקה ראשונה. באשר לנכס שבקבוצה השניה- אשר נמכר ותמורתו נותרה עדין בחשבון הנאמנות של מנהל העזבון, נקבע כי השימוש בתמורה לצורך איזון בין היורשים יחשב כאיזון מתוך כספי העיזבון.
6. ירושת מניות באיגוד מקרקעין וחלוקת נכסי האיגוד לאחר פירוק החברה-
חוק הירושה התשכ"ה- 1965 (להלן:" חוק הירושה") קובע כי נכסי העיזבון יכולים להתחלק בין היורשים על פי הסכם ביניהם.
סעיף 109 לחוק הירושה קובע כי שבח הנכסים ופירותיהם וכן פחת הנכסים ותשלומים המוטלים עליהם שייכים לעזבון עד לחלוקתו.
יורשים של מניות באיגוד מקרקעין (איגוד שכל נכסיו הם מקרקעין או שעיקר הכנסתו מנכסי מקרקעין) פירקו את האיגוד ולאחר העברה על שמם במשותף (מושע) את נכסי החברה ביקשו לבצע ביניהם חלוקה שתחשב להם כחלוקה ראשונה ע"פ סעיף 5(ג)(4) לחוק.
נקבע כי אירוע הפירוק יהווה חלוקה ראשונה בתנאים הבאים:
1. הליך הפירוק הוא חלק מהליך כולל של הסכם בין היורשים לחלוקת העזבון.
2. היורשים לא התנהלו תקופה ממושכת כבעלי מניות החברה, ניהלו אותה ונמנעו מפירוקה.
יובהר כי, הליך הפירוק עצמו מהווה מכירה הן של נכסי העיזבון – המניות ע"י היורשים והן מכירה של נכסי החברה ע"י החברה ואלו יחוייבו במס לפי החוק ופקודת מס הכנסה אלא אם כן, הפירוק עומד בתנאים ומתבצע בהתאם להוראות הפטור ע"פ סעיף 71 לחוק. במקרה אחר ירש אדם יחיד מהוריו מניות באיגוד מקרקעין. נכס האיגוד היחיד היה דירת מגורים של ההורים ולא היתה באיגוד כל פעילות. היורש ביקש לפרק האיגוד ולקבל לידיו הדירה ולמכור אותה לפי סעיף 49ב(5) לחוק הקובע פטור ממס לדירת מגורים מזכה שקיבל מוכר בירושה. נקבע כי ניתן לראות בדירת המגורים כנכס עיזבון שהתקבל בירושה ומכירת הדירה תהיה פטורה ממס לפי סעיף 49ב(5) לחוק.
7. שני עזבונות של הורים שלא יראו כעזבון אחד-
סעיף 5(ג)(4) לחוק קובע כי עזבון של בני זוג או ילד והורה יחשבו כעזבון אחד למעט במקום בו הסתיימה חלוקת אחד העזבונות.
במקרה שנדון ירשו שתי בנות ואם עזבון אביהם שכלל 10 דירות. הזכויות נרשמו בלשכת רישום המקרקעין בהתאם לצו הירושה. למרות הרישום השימוש בפועל בדירות היה שונה. לאחר זמן נפטרה גם האם ועזבונה עבר לבנותיה. הבנות ביקשו לחלק ביניהן מחדש את הדירות תוך שימוש בפטור על פי סעיף 5(ג)(4) לחוק. נקבע כי מאחר והבנות והאם חילקו את הדירות מעזבון האב, חלוקת העזבון של האב הסתיימה ולא ניתן לצרפו לעזבון האם. ניסוח הסכם החלוקה- עשוי לקבוע האם מדובר בחלוקה ראשונה או לאו באופן שיגרור אחריו מיסוי. יש נושאים רבים עליהם צריך לשים את הדעת לרבות זהות הצדדים להסכם- אלו צריכים להיות אך ורק היורשים (כולם או חלקם), ההסכם יכול להתייחס לכל העיזבון או לחלקו. תוקף ההסכם עם חתימתו ואין צורך לקבל אישור בית משפט עליו אלא אם אחד היורשים הוא קטין או חסוי אז יש חובה לקבל אישורו של בית משפט. יש לצרף את ההסכם לצו הירושה או צו קיום הצוואה לכל גורם אשר אמור לפעול ע"פ הצו.
לייעוץ מפורט ניתן ליצור קשר עם עו"ד מורן ליברמן במשרדה בטלפון מספר 077-4026613
*הבהרה: האמור במאמר זה אינו מהווה הדרכה משפטית ו/או חוות דעת ו/או ייעוץ משפטי ואין בו משום המלצה לפעולה כלשהי. עו"ד מורן ליברמן – איצקוביץ אינה אחראית על ביצוע פעולות ו/או הליכים שיינקטו רק על סמך המידע המופיע במאמר זה ו/או אינה אחראית בין באופן ישיר ובין עקיף לשימוש הנעשה במידע ו/או לתוצאות שינבעו משימוש במידע שניתן במאמר.
