זכויות הבנייה הנוספות במקרקעין מהווות נושא מורכב לעניין מס השבח. המאמר הנוכחי יסקור את ההיבטים המשפטיים והמעשיים של יישום החוק בעסקאות מקרקעין המערבות זכויות בנייה, תוך התמקדות בסעיפים הרלוונטיים.
הבסיס החוקי: סעיף 49 ז' לחוק מס שבח
העיקרון הבסיסי
החוק קובע עיקרון ברור: כאשר נמכרת דירה הזכאית לפטור ממס שבח, והעסקה כוללת גם זכויות בנייה נוספות, ניתן להפריד בין הרכיבים השונים למטרות מיסוי. החלק הבנוי הקיים יוכל להמשיך ליהנות מהפטור, בעוד החלק הנוסף יחויב במס.
מנגנון חישוב התקרה
המחוקק קבע מנגנון מורכב לקביעת החלק הזכאי לפטור:
כאשר שווי הדירה נמוך מתקרת הפטור (2,428,100 ₪ נכון לעדכון האחרון):
ניתן לייחס לחלק הבנוי את זכויות הבניה עד גובה התקרה או עד כפל שווי הבנוי, לפי הנמוך.
דוגמה מעשית: נכס הנמכר במיליון וחצי שקל, כאשר שווי החלק הבנוי מוערך במיליון שקל – החלק בזכויות הבניה שייוחס לחלק הבנוי יהיה חצי מליון. לעומת זאת, אם החלק הבנוי הוא חצי מליון ושווי זכויות הבניה הם מליון – כפל שווי של החלק הבנוי הוא מליון ולכן יוטל מס שבח בגין זכויות בניה נוספות בגובה של חצי מליון (העודף שבין 1.5 מליון למיליון).
אם מדובר בדירת מגורים יחידה שזכאית לפטור ממס שבח, בגין החלק הבנוי וזכויות הבניה המיוחסות לחלק הבנוי יתקבל פטור ובגין זכויות הבניה שאינן מיוחסות לחלק הבנוי יוטל מס מלא.
יישום בדירות שאינן זכאיות לפטור מלא
הסדר מיוחד לחישוב לינארי מוטב
סעיף 48א(ב3) מספק פתרון לנכסים שנרכשו לפני 2014 והזכאים לחישוב לינארי מוטב. במקרים אלו, החלק מזכויות הבנייה שנמצא מתחת לתקרה יוכל ליהנות מאותו יחס מס מועדף החל על הדירה עצמה.
שימו לב, דירות שהתקבלו בירושה
כאשר דירה התקבלה בירושה, החישוב מתבצע באופן דומה לדירה יחידה רגילה, כאשר:
- החלק הבנוי זוכה לפטור דירת ירושה
- זכויות הבנייה הנוספות חייבות במס לפי הכללים הרגילים
- החלק הניתן לייחוס לבנוי מחושב לפי אותם עקרונות
הגדרת זכויות בנייה נוספות
המושג המשפטי
זכויות בנייה נוספות הן האפשרות להקים עוד שטח בנוי במגרש מעבר לבנוי הקיים, כפי שנקבע בתוכנית המתאר החלה על הנכס.
השלכות מיסוי
מכירת זכויות בנייה נוספות מטופלת כ"זכות אחרת במקרקעין" לצורכי מיסוי, כלומר:
- אין זכאות לפטור דירה יחידה
- אין יישום חישוב לינארי מוטב
- המיסוי נעשה לפי מדרגות המס השוליות (עד 47%)
דוגמה מהשטח: מכירת נכס בשווי 3 מיליון שקל, כאשר 2.5 מיליון מיוחסים לבנוי הקיים ו-500,000 שקל לזכויות בנייה – החלק השני יחויב במס מלא ללא הקלות.
פטורים וחריגים
הוראת הביצוע המקלה
הוראת ביצוע 6/98 קובעת חריג חשוב: זכויות בנייה בשווי של עד 100,000 שקל או 10% משווי הנכס (הנמוך מביניהם) פטורות ממס שבח. חריג זה נועד למנוע עומס מנהלי בעסקאות קטנות.
שמאות זכויות בנייה: ההיבט המעשי
מתי נדרשת בדיקה?
הצורך בקביעת שווי זכויות הבניה רלוונטי רק כאשר קיימת זכאות לפטור או לחישוב מועדף על החלק הבנוי. במקרים של מיסוי מלא, ההפרדה אינה משפיעה על גובה המס.
תהליך השמאות המקצועי
התהליך כולל:
- שמאות השוק – בדיקת עסקאות דומות באזור
- קביעת שווי הבנוי – ללא פוטנציאל בנייה נוסף
- חישוב ההפרש – הסכום העודף מיוחס לזכויות הבנייה
פסיקה עדכנית
בבע"מ 35231-10-19 (פז שמואל גליקמן) וע"א 5788/21 בחנו את שווי זכויות הבנייה באמצעות חישוב שווי הבנוי והפחתתו משווי העסקה הכולל.
סיכום והמלצות מעשיות
בביצוע עסקת מכר הכוללת זכויות בניהיש להיות מודעים למורכבות הנושא ולוודא:
- זיהוי מוקדם של זכויות בנייה בכל עסקה
- חישוב מדויק של החלוקה בין רכיבי הנכס
- קבלת שמאות מקצועית כאשר נדרש
- יישום נכון של החריגים והפטורים
- עדכון שוטף בפסיקה ובהוראות היישום
הנושא מחייב הבנה מעמיקה של החקיקה והפסיקה, לצד עבודה מקצועית עם שמאים מוסמכים להבטחת יישום נכון של החוק ומיטוב התוצאה המיסויית עבור הלקוח.
